„Pozatarczowe” mechanizmy podatkowe (3): rozliczenie strat podatkowych
Okres pandemii i związany z tym przestój ekonomiczny powoduje, że niektóre branże muszą zmierzyć się z całkowitą zapaścią, a w innych z kolei dochodzi do zmniejszenia poziomu zamówień. Powoduje to spadek przychodów przy jednoczesnym wzroście kosztów, co doprowadza do powstania strat. W związku z tym, przedsiębiorcy muszą podjąć działania mające na celu zapewnienie płynności finansowej swojego przedsiębiorstwa.
Jednym z rozwiązań przewidzianym przepisami o podatku dochodowym jest możliwość rozliczenia strat z lat ubiegłych. Dodatkowo, Sejm w ramach rozwiązań wprowadzonych tarczą antykryzysową wprowadził możliwość wstecznego rozliczania straty podatkowej w związku z obowiązującym stanem epidemii.
I. Pojęcie straty
W przypadku, gdy koszty są wyższe od przychodów, powstaje strata podatkowa. Przepisy ustaw podatkowych ściśle określają moment powstania przychodu oraz poniesienia kosztów. Rozliczenie przychodów i kosztów następuje w ramach danego roku podatkowego i co do zasady nie ma możliwości ich przesuwania między poszczególnymi latami.
II. Zasady rozliczenia strat – zasady ogólne
Przepisy ustawy o CIT przewidują jednak możliwość rozliczenia straty powstałej w danym roku podatkowym przed okres pięciu kolejnych lat, ale nie więcej niż 50% w jednym roku. Istotne jest to, że stratę można odliczać wyłącznie w ramach danego źródła przychodu, którego ta strata dotyczy. Wyjątkowo, podatnicy mogą obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z danego źródła o wartość straty w jednym z najbliższych kolejno następujących po sobie 5 lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 mln zł. Pozostała, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Jeżeli uzyskana strata nie przekracza 5 mln zł, to podatnik ma możliwość jednorazowego rozliczenia tej straty w całości w jednym z 5 kolejnych lat podatkowych. Podatnicy mają możliwość dowolnej konfiguracji kwot odliczanej straty (strat) w poszczególnych latach, jednak w obrębie pięciu lat następujących po sobie, z uwzględnieniem wskazanych wyżej limitów. Po upływie pięciu lat uwzględnienie straty w rachunku podatkowym nie jest już możliwe. Oznacza to, że kwota (nierozliczonej) straty przepada.
Należy zauważyć, że podatek dochodowy jest podatkiem rocznym (rozliczany w ramach roku). Niemniej jednak, z uwagi na to, że w trakcie roku ponoszone są zaliczki na podatek, powstaje pytanie, czy stratę można rozliczyć dopiero w zeznaniu rocznym, czy też można tego dokonać już przy rozliczeniach miesięcznych.
Przepisy o podatku dochodowym nie przewidują szczególnych regulacji w tym zakresie. W związku z tym, możliwe jest zastosowanie obydwu rozwiązań. Oznacza to, że stratę można rozliczyć już przy pierwszej zaliczce. Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 19 maja 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4510.104.2018.1.JP) wskazał, że jeżeli podatnik osiąga dochód w trakcie trwania roku podatkowego, tj. stwierdza w trakcie roku podatkowego, że obowiązany jest do wykazania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, to zasadne jest uznanie, że osiągnął on dochód, który może obniżyć o kwotę straty w odpowiedniej wysokości. Oznacza to, że podatnik nie musi czekać do momentu sporządzenia rocznego zeznania podatkowego, w którym wykaże dochód z całego roku podatkowego i dopiero wówczas obniży jego wysokość o odpowiednią kwotę straty.
III. Strata w obliczu pandemii – wsteczne rozliczanie straty podatkowej wywołanej przez COVID-19
Warto również wskazać, że w ramach wsparcia wprowadzonego tarczą antykryzysową ustawodawca dopuścił niespotykaną wcześniej w polskim systemie podatkowym możliwość wstecznego rozliczenia straty pod warunkiem, że strata została poniesiona z powodu epidemii.
Taką możliwość mają podatnicy którzy z powodu COVID-19:
- ponieśli stratę w roku podatkowym, który rozpoczął się przed 01.01.2020 r., a zakończy się po 31.12.2019 r. lub rozpoczął się po 31.12.2019 r., a zakończył się przed 01.01.2021 r. oraz
- uzyskali w roku podatkowym, o którym mowa w pkt 1, przychody niższe o co najmniej 50% od przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy, o którym mowa w pkt 1.
Podatnicy mogą jednorazowo obniżyć o wysokość tej straty, nie więcej jednak niż o kwotę 5 mln zł, dochód uzyskany w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym rok podatkowy, o którym mowa w pkt 1.
Co istotne, strata musi zostać poniesiona „z powodu COVID-19″. Przepisy nie wyjaśniają jednak, kiedy można uznać, że ta przesłanka została spełniona. Należy przyjąć, że strata może wiązać się nie tylko ze spadkiem przychodów, ale także ze wzrostem kosztów ich uzyskania. Każde z tych zdarzeń – jeśli będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z trwającą epidemią i będzie prowadzić do powstania straty – powinno stanowić o spełnieniu powyższego warunku.
Ponadto, mimo iż brzmienie przepisów nie wskazuje na to wprost, wsteczne odliczenie straty wymaga, aby rok podatkowy, w którym powstała strata, został zakończony. Pojęcie „Osiągnięcie w roku podatkowym” nie może być rozumiane jako „osiągnięcie w trakcie roku podatkowego”, tylko w całym roku podatkowym, tj. od jego początku do zakończenia.
W związku z tym, do momentu zakończenia roku podatkowego i złożenia zeznania podatkowego nie pojawi się strata, rozumiana jako „osiągnięta w roku podatkowym różnica między kosztami uzyskania przychodów przekraczającymi sumę przychodów”. Dlatego też, wsteczne rozliczenie straty będzie możliwe dopiero po zakończeniu roku, w którym powstała.
Jednocześnie, strata nieodliczona zgodnie z powyższą regulacją będzie możliwa do odliczenia na zasadach ogólnych, które zostały opisane powyżej.
Podsumowanie
Podsumowując należy wskazać, że aktualnie obowiązujące przepisy podatkowe dają podatnikom możliwość zastosowanie dwóch ścieżek mających na celu rozliczenie strat, a tym samym poprawę sytuacji finansowej przedsiębiorców – w kolejnych latach lub, w sytuacji straty wywołanej pandemią – wstecznie
Wprowadzone w ramach tarczy rozwiązanie wstecznego rozliczenia straty wydaje się być korzystne dla podatników. Niemniej ograniczenie możliwości wstecznego rozliczenia straty jedynie do kwoty 5 mln zł w niektórych przypadkach może okazać się niewystarczające dla poprawy płynności przedsiębiorcy. Dodatkowo strata może zostać rozliczona dopiero po zakończeniu roku podatkowego, czyli co do zasady w roku 2021, a wtedy dla wielu podatników może być już za późno.
AUTORZY WPISU
E: elzbieta.stawarczyk@pl.Andersen.com
T: +48 668 690 919
E: magdalena.keska@pl.Andersen.com
T: +48 32 731 68 50