Blog

Na celowniku fiskusa cz. XII – należyta staranność w VAT

Należyta staranność to jedno z kluczowych pojęć pojawiających się podczas sporów z fiskusem, pojawiąjące się na gruncie wielu ustaw podatkowych, w szczególności na gruncie podatku VAT, gdzie obowiązek jej dochowania wpływa na szereg praw i obowiązków podatnika.

Zachowanie należytej staranności determinuje m.in. istnienie prawa do odliczenia VAT, zwrot podatku czy też zasadności nałożenia sankcji.

W dalszej części omawiamy, jak w praktyce rozumieć dochowanie należytej staranności, jakie skutki może mieć jej niedochowanie oraz w jaki sposób można zabezpieczyć rozliczenia podatkowe i ograniczyć ryzyko sporów z organami.

Czym jest należyta staranność w VAT?

Należyta staranność to pojęcie niezdefiniowane w przepisach podatkowych, którego znaczenie zostało wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sądów administracyjnych.

Jak wynika z praktyki orzeczniczej, należyta staranność oznacza zwykłą, racjonalną staranność kupiecką, jakiej można oczekiwać od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, działającego w dobrej wierze. Nie jest to staranność nadzwyczajna ani „śledcza”, lecz taka, która odpowiada standardom danej praktyki biznesowej i realiom rynkowym.

W praktyce oznacza to konieczność wykazania, że podatnik działał w sposób rozsądny, rzetelny i świadomy, podejmując adekwatne działania weryfikacyjne zarówno wobec kontrahenta, jak i samej transakcji.

Trybunał Sprawiedliwości UE wskazuje przykładowo, że podatnik dochowuje należytej staranności, jeżeli podejmuje racjonalne działania w celu upewnienia się, że nabywane towary lub usługi nie pochodzą z oszustwa VAT, przy czym zakres tych działań zależy od okoliczności konkretnej transakcji.

UWAGA!

• Brak definicji ustawowej oznacza, że nie istnieje zamknięty katalog czynności.
• Kryteria należytej staranności nie mogą być ustalane dowolnie przez organy – muszą one przestrzegać norm wypracowanych przez orzecznictwo.
• Ciężar dowodu jej niedochowania spoczywa na organach podatkowych, a nie na podatniku.

Kiedy należyta staranność ma znaczenie

1. Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, organy podatkowe mogą zakwestionować prawo do odliczenia VAT wtedy, gdy wykażą, że podatnik:

• wiedział albo
• na podstawie obiektywnych okoliczności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji związanej z oszustwem podatkowym.

Ocena ta odbywa się właśnie przez pryzmat dochowania należytej staranności. Jeżeli podatnik działał racjonalnie i zgodnie z praktyką rynkową, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia tylko dlatego, że wcześniejsze ogniwo łańcucha okazało się nierzetelne.

2. Zwrot VAT

Przy weryfikacji zasadności zwrotu VAT organy często badają, czy podatnik:

• działał w dobrej wierze,
• dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów i realizacji transakcji.

Niestety częstą praktyką organów jest wykorzystywanie pojęcia należytej staranności jako argumentu do wstrzymywania zwrotów VAT, mimo że samo prawo unijne traktuje zakwestionowanie odliczenia lub zwrotu jako wyjątek od zasady neutralności VAT.

Należy pamiętać, że jeżeli okoliczności danej transakcji nie odbiegają od racjonalnie podejmowanych czynności w danej praktyce biznesowej, podatnik nie ma obowiązku podejmowania dodatkowych czynności sprawdzających w celu ustalenia, czy inne ogniwa łańcucha nie dopuściły się oszustwa.

Dopiero pojawienie się tzw. „sygnałów ostrzegawczych” (transakcja nierynkowa, nietypowe warunki, brak racjonalnego uzasadnienia) uzasadnia konieczność pogłębionej weryfikacji kontrahenta.

3. Sankcje VAT

W przypadku, gdy organy podatkowe uznają, że podatnik nie dochował należytej staranności, mogą nałożyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe (sankcja VAT) – 30% lub 20%.

Należyta staranność a odpowiedzialność członków zarządu

Co do zasady, członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe spółki, w okresie, w którym pełnili swoją funkcję, a egzekucja z majątku tej spółki okaże się bezskuteczna. Przepisy dopuszczają uwolnienie się od tej odpowiedzialności, gdy:

• We właściwym czasie został złożony wniosek o upadłość spółki, lub
• Brak złożenia wniosku o upadłość nastąpił bez winy członka zarządu.

W praktyce jednak realne stosowanie tych przesłanek jest często ograniczone, natomiast zarząd pociągany jest do odpowiedzialności niemalże automatycznie.

Wydane w ostatnim czasie wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE (Adjak – C-277/24 oraz Genzyński – C-278/24) otworzyły nowy rozdział w obowiązującym w Polsce modelu odpowiedzialności członków zarządu. Zgodnie ze wskazówkami wskazanymi ww. wyrokach:

• Członkowie zarządu – aby uwolnić się od odpowiedzialności – muszą mieć możliwość powoływania się na dochowanie należytej staranności w ramach prowadzenia spraw spółki i niezłożenia wniosku o upadłość.
• Nie można automatycznie uznawać, że powstanie zaległości podatkowych spółki prowadzi do konieczności złożenia wniosku o upadłość.
• Członkowie zarządu mogą powoływać się na wszelkie okoliczności mogące wykazać, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynikało z ich winy.

Tezy przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości UE stanowią odwrócenie tego, jak dotychczas wyglądają postępowania wobec członków zarządów. Aktualnie, w ramach tych postępowań nie bada się należytej staranności członków zarządu tylko uznaje się automatycznie, że powstanie długu podatkowego spółki oznaczało konieczność złożenia wniosku o upadłość, a przesłankę braku winy interpretuje się bardzo wąsko.

W celu zapewnienia zgodności stosowania polskich przepisów z orzecznictwem TSUE, wydana została interpretacja ogólna z dnia 29 sierpnia 2025 r., nr DTS2.8012.5.2025, w której potwierdzono, że:

• Członek zarządu ma prawo skutecznie się bronić w postępowaniu o jego odpowiedzialność, w szczególności kwestionować ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne organu podatkowego, na których opiera się określenie zaległości podatkowej spółki.
• Domniemanie winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość może zostać obalone przez dowody, np. wykazanie należytej staranności i obiektywnych przeszkód.

Jak dochować należytej staranności?

W celu dochowania należytej staranności należy przede wszystkim:

• działać zgodnie ze zwykłą, racjonalną starannością kupiecką, jakiej można oczekiwać od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, bez obowiązku prowadzenia działań o charakterze „śledczym”,
• dokonać adekwatnej weryfikacji kontrahenta, obejmującej m.in. jego istnienie, status prawno-podatkowy oraz podstawowe dane identyfikacyjne,
• ocenić ekonomiczny sens transakcji, jej rzeczywisty cel oraz możliwość racjonalnego uzasadnienia biznesowego,
• posiadać dowody rzeczywistego wykonania transakcji, a nie opierać się wyłącznie na dokumentach formalnych (np. fakturach),
• reagować na sygnały ostrzegawcze, takie jak nietypowe warunki współpracy, brak substancji gospodarczej po stronie kontrahenta czy oderwanie transakcji od realiów rynkowych,
• dostosować zakres działań weryfikacyjnych do poziomu ryzyka danej transakcji (zasada proporcjonalności),
• stosować procedury wewnętrzne i mechanizmy compliance, pod warunkiem że są one realnie wdrożone i stosowane w praktyce, a nie mają wyłącznie charakteru formalnego.

Skutki niedochowania należytej staranności

Jeżeli w ocenie organów podatkowych należyta staranność nie zostanie zachowana, może to skutkować m.in.:

• utratą prawa do odliczenia VAT, nawet jeśli wymogi formalne zostaną spełnione,
• odmową zwrotu VAT, po przeprowadzeniu weryfikacji,
• odpowiedzialnością karnoskarbową lub
• nałożeniem sankcji VAT do 30%, 20%, 15%, a w skrajnych przypadkach nawet 100%.

Więcej informacji na temat sankcji w VAT znajduje się w naszym poprzednim wpisie:

Link

Na co zwrócić uwagę?

• Należyta staranność jest oceniana zawsze w konkretnym kontekście – zależy od rodzaju podatku, transakcji i poziomu ryzyka.
• Im wyższe ryzyko, tym wyższe oczekiwania organów co do zakresu weryfikacji.
• Zawsze kluczowe jest dokumentowanie podjętych przez podatnika działań.
• Procedury wewnętrzne chronią tylko wtedy, gdy są realnie stosowane w praktyce.
• Brak reakcji na sygnały ostrzegawcze istotnie zwiększa ryzyko podatkowe.

W praktyce należyta staranność staje się dziś jednym z kluczowych elementów zarządzania ryzykiem podatkowym. Jej właściwe rozumienie i wdrożenie pozwalają nie tylko ograniczyć ryzyko sporów z organami podatkowymi, ale także zwiększa bezpieczeństwo codziennych decyzji biznesowych.

Jeśli u Państwa pojawią się wątpliwości dotyczące dochowania należytej staranności, np. w zakresie skuteczności obowiązujących procedur, zachęcamy do kontaktu z naszymi specjalistami. Nasz zespół może:

• ocenić ryzyko transakcji,
• pomóc wdrożyć procedury należytej staranności,
• zweryfikować dokumentację,
• przygotować strategię obrony w razie kontroli.

AUTORZY WPISU

Magdalena Kęska-Nowicka Manager, Katowice

E: magdalena.keska-nowicka@pl.Andersen.com
T: +48 570 287 267

Mikołaj Gawor Senior Associate, Katowice

E: mikolaj.gawor@pl.andersen.com
T: +48 881 823 172